Bokföra biologiska tillgångar, levande växter och djur (bokföring med exempel)
Biologiska tillgångar är levande växter som ännu inte har skördats och levande djur som ännu inte har slaktats i verksamheter som bedriver jordbruk eller skogsbruk.
Verksamheter som bedriver jordbruk och skogsbruk framställer jordbruksprodukter från biologiska tillgångar genom att skörda levande växter och slakta levande djur. Jordbruksprodukter klassificeras alltid som omsättningstillgångar (varulager) medan biologiska tillgångar antingen kan klassificeras som anläggningstillgångar eller omsättningstillgångar.
Ett jordbruk eller ett skogsbruk anskaffar biologiska tillgångar genom att exempelvis köpa ett djur, en planta eller ett frö och egentillverkar eller förvaltar biologiska tillgångar genom att föda upp djur eller genom att uppnå tillväxt i växtligheten.
Klassificering
Biologiska tillgångar består av levande växter och levande djur som utgör fysiska objekt. En redovisningsenhet klassificerar biologiska tillgångar som materiella anläggningstillgångar om avsikten med innehavet är att stadigvarande bruka tillgångarna i redovisningsenheten. En redovisningsenhet klassificerar biologiska tillgångar som varulager (omsättningstillgång) om avsikten med innehavet är omsättning i den normala rörelseverksamheten.
Djur i jordbruk eller renskötsel får enligt årsredovisningslagen (1995:1554) anses som en omsättningstillgång oavsett avsikten med innehavet om företaget drivs av en fysisk person (enskild firma) eller ett dödsbo.
Biologiska tillgångar som klassificeras som materiella anläggningstillgångar bokförs i kontogrupp 12 och biologiska tillgångar som klassificeras som varulager bokförs i kontogrupp 14. En biologisk tillgång kan skattemässigt klassificeras som en förbrukningsinventarie om dess ekonomiska livslängd understiger 3 år eller om anskaffningsvärdet understiger gränsvärdena för inventarier av mindre värde.
Den vinst eller förlust som uppstår vid värderingen av en biologisk tillgång till nettoförsäljningsvärdet (verkligt värde minus försäljningsutgifter) i enlighet med IFRS skall redovisas i resultaträkningen. För en biologisk tillgång som klassificeras som en materiell anläggningstillgång redovisas en vinst sker i kontogrupp 39 och en förlust i kontogrupp 79. För biologiska tillgångar som klassificeras som varulager redovisas en vinst eller förlust vid värdering till nettoförsäljningsvärde som en lagerförändring i kontogrupp 49.
Redovisningsenheter som inte tillämpar IFRS redovisar biologiska tillgångar som andra materiella anläggningstillgångar eller som varulager beroende på hur tillgångarna har klassificerats när det gäller inköp, försäljningar, avskrivningar, nedskrivningar, uppskrivningar eller lagerförändringar.
Ett statligt bidrag som avser biologiska tillgångar redovisas som övriga rörelseintäkter i kontogrupp 39 när ett statligt bidrag har blivit en fordran.
Kontogrupp 12 - Maskiner och inventarier
Kontogrupp 14 - Lager, produkter i arbete och pågående arbeten
Kontogrupp 39 - Övriga rörelseintäkter
Kontogrupp 49 - Förändring av lager, produkter i arbete och pågående arbeten
Kontogrupp 79 - Övriga rörelsekostnader
Erkännande
Biologiska tillgångar skall enligt IFRS redovisas i balansräkningen när det är sannolikt att framtida ekonomiska fördelar kommer att tillfalla redovisningsenheten om tillgångarna har ett värde som kan mätas på ett tillförlitligt sätt.
Biologiska tillgångar som inte längre uppfyller definitionen av en tillgång eftersom de har sålts eller utrangerats (slängts) skall bokas bort från balansräkningen. Biologiska tillgångar som har utrangerats skall bokas bort på samma sätt som gäller vid en försäljning med skillnaden att försäljningspriset normalt är noll.
Statliga bidrag avseende biologiska tillgångar skall redovisas i resultaträkningen när bidraget har blivit en fordran under förutsättning att eventuella villkor förknippade med bidraget är uppfyllda.
Sidoordnat register och avstämning
Anskaffade och egentillverkade biologiska tillgångar skall registreras i ett sidoordnat register till bokföringen så att det går att få fram information om anskaffningsvärde eller nettoförsäljningsvärde, ackumulerade avskrivningar, ackumulerade nedskrivningar och ackumulerade uppskrivningar för varje enskild tillgång.
Det redovisade värdet för biologiska tillgångar i balansräkningen stäms av mot det redovisade värdet för biologiska tillgångar enligt en rapport från det sidoordnade registret där redovisat värde finns specificerat för alla anläggningstillgångar och separat för varje enskild tillgång.
Värdering
Biologiska tillgångar skall enligt IFRS initialt och per balansdagen värderas till nettoförsäljningsvärdet (verkligt värde minus försäljningskostnader). Om det verkliga värdet för biologiska tillgångar inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt skall enligt IFRS värdering ske till anskaffningsvärde minus eventuella ackumulerade avskrivningar och eventuella ackumulerade nedskrivningar.
För redovisningsenheter som inte tillämpar IFRS skall materiella anläggningstillgångar värderas till sitt anskaffningsvärde. Anskaffningsvärdet utgörs av de utgifter som krävs och som kan hänföras till förvärvet av en materiell anläggningstillgång eller de utgifter som krävs och som kan hänföras till utvecklingen och färdigställandet av en materiell anläggningstillgång.
Enligt årsredovisningslagen (1995:1554) får aktiebolag och ekonomiska föreningar skriva upp värdet för materiella anläggningstillgångar som har ett tillförlitligt bestående värde som väsentligen överstiger bokfört värde. En uppskrivning i enlighet med årsredovisningslagen (1995:1554) måste dock användas till att öka aktiekapitalet i en fondemission eller sättas av i en uppskrivningsfond.
Enligt bokföringsnämndens rekommendationer för K1- och K2-företag är det inte tillåtet att värdera materiella anläggningstillgångar till verkligt värde och därför tillämpas alltid anskaffningsvärdemetoden för materiella anläggningstillgångar i de redovisningsenheter som tillämpar dessa rekommendationer.
En redovisningsenhet skall göra planenliga avskrivningar för materiella anläggningstillgångar med en begränsad ekonomisk livslängd eftersom dessa successivt minskar i värde i takt med att de åldras och förbrukas. Materiella anläggningstillgångar med en obegränsad ekonomisk livslängd skall inte skrivas av.
En redovisningsenhet skall per balansdagen utvärdera om det finns någon indikation på att en materiell anläggningstillgång kan ha minskat i värde. Om en sådan indikation finns skall redovisningsenheten pröva nedskrivningsbehovet och göra en nedskrivning till det högsta av nettoförsäljningsvärdet och nyttjandevärdet.
Ett varulager skall enligt huvudprincipen värderas post för post till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet enligt FIFU-principen (Först In Först Ut), det vägda genomsnittspriset eller en annan liknande princip. Anskaffningsvärdet för en vara utgörs av alla utgifter för inköp, hemtagning, tillverkning och andra utgifter som krävts för att bringa varan till dess nuvarande plats och skick.
I anskaffningsvärdet för egentillverkade varor inkluderas anskaffningsvärdet för förvärvade varor, direkta tillverkningskostnader och en skälig andel av indirekta tillverkningsomkostnader. Anskaffningsvärdet för egentillverkade varor fastställs normalt med hjälp av en självkostnadskalkyl (efterkalkyl), direkta tillverkningskostnader inkluderar exempelvis personalkostnader för produktionspersonal och indirekta tillverkningsomkostnader inkluderar exempelvis avskrivningar på maskiner och lokalhyra. Anskaffningsvärdet för en egentillverkad vara får inte inkludera ränteutgifter, lagerhållningsutgifter, administrationsomkostnader, försäljningsomkostnader, eller forsknings- och utvecklingsutgifter.
Bokföringsnämndens allmänna råd för K1-företag tillåter inte att värdet av eget och anställdas arbete tas med i anskaffningsvärdet för varor. I K1-företag skall anskaffningsvärdet för egentillverkade varor enbart inkludera inköpspriset för råmaterial och halvfabrikat och andra utgifter endast om de sammanlagt uppgår till mer än 5 000 kr per leverans.
Moms och beskattning
Momsen på utgifter för biologiska tillgångar är normalt 25 % och momsen är avdragsgill som ingående moms för en momsregistrerad fysisk eller juridisk person. En redovisningsenhet som har gjort avdrag för ingående moms för en biologisk tillgång måste ta ut utgående moms när den här tillgången säljs. Personer som inte är momsregistrerade bokför den ingående momsen på det konto där anskaffningsvärdet för tillgången bokförs.
Uppskrivningar för materiella anläggningstillgångar är normalt inte skattepliktiga och nedskrivningar av materiella anläggningstillgångar är normalt inte skattemässigt avdragsgilla i inkomstdeklarationen eftersom dessa värdeförändringar är orealiserade. Enligt inkomstskattelagen (1999:1229) skall kapitalvinster och kapitalförluster tas upp till beskattning det år då tillgången säljs och det är därför avgörande att spara uppgifter om anskaffningsvärde för tillgångar oberoende av den värderingsprincip som tillämpas.
Kapitalvinsten eller kapitalförlusten på materiella anläggningstillgångar tas upp till beskattning vid försäljningstidpunkten i inkomstslaget näringsverksamhet. Avskrivningar för biologiska tillgångar med en begränsad ekonomisk livslängd är skattemässigt avdragsgilla i inkomstdeklarationen i den mån avskrivningarna görs i enlighet med tillåtna avskrivningsprinciper enligt inkomstskattelagen (1999:1229).
Materiella tillgångar med en begränsad ekonomisk livslängd får enligt inkomstskattelagen (1999:1229) skrivas av med räkenskapsenliga avskrivningar över minst 5 år (20 % per år) eller skrivas av direkt enligt reglerna för förbrukningsinventarier.
Varulagret skall per balansdagen skattemässigt värderas post för post till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet enligt FIFU-principen (Först-In-Först-Ut) eller till 97 % (3 % inkuransavdrag) av det totala anskaffningsvärdet för varulagret. Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut behöver inte ta upp något varulager i årsbokslutet om totalvärdet understiger 5 000 SEK.
Lager av djur får inte tas upp till ett lägre värde än 85 % av den genomsnittliga produktionsutgiften för djur av det slag och ålderssammansättning som det är fråga om. Djuren behöver dock inte tas upp till ett värde som är högre än djurens sammanlagda nettoförsäljningsvärde.
En lagerförändring är skattepliktig respektive skattemässigt avdragsgill i inkomstdeklarationen under förutsättning att de skattemässigt tillåtna värderingsprinciperna tillämpas.
Jordbruksstöd som är oberoende av produktionen är inte skattepliktiga medan erhållna bidrag från stödrättigheter och näringsbidrag såsom arealersättning, stöd för olika odlingar, djurbidrag och miljöstöd utgör en skattepliktig intäkt i inkomstdeklarationen.
Bokslut och årsredovisning
En redovisningsenhet skall i årsredovisningen upplysa om de principer som har tillämpats när det gäller redovisning (klassificering och erkännande), värdering och omräkning av biologiska tillgångar i årsredovisningen.
En redovisningsenhet skall i en not till det redovisade värdet för varje kategori av materiella anläggningstillgångar i balansräkningen lämna upplysning om anskaffningsvärde, ackumulerade uppskrivningar, ackumulerade nedskrivningar, ackumulerade avskrivningar och redovisat värde.
Exempel: bokföra inköp av skog (materiell anläggningstillgång)
En redovisningsenhet har anskaffat en skogsfastighet med skog för 5 MSEK (momsfritt). Marken hade ett värde om 1 MSEK och skogen var värderad till 4 MSEK.
Konto Benämning Debet Kredit
2440 Leverantörsskuld 5 000 000
1134 Skogsmark 1 000 000
1293 Skog (biologisk tillgång) 4 000 000
Exempel: bokföra inköp av djur (materiell anläggningstillgång)
En redovisningsenhet har anskaffat djur för 250 000 SEK inklusive moms som klassificeras som en materiell anläggningstillgång. Momsen är 50 000 SEK och varuvärdet är 200 000 SEK.
Konto Benämning Debet Kredit
2440 Leverantörsskuld 250 000
2641 Ingående moms sv 50 000
1292 Djur som är anläggningstillgång 200 000
Exempel: bokföra inköp av djur (varulager)
En redovisningsenhet har anskaffat djur för 250 000 SEK inklusive moms som klassificeras som varulager. Momsen är 50 000 SEK och varuvärdet är 200 000 SEK.
Konto Benämning Debet Kredit
2440 Leverantörsskuld 250 000
2641 Ingående moms sv 50 000
4011 Varuinköp 200 000
Exempel: bokföra värdering av skog enligt IFRS (bokslut)
En redovisningsenhet har i samband med bokslutet värderat skogen till nettoförsäljningsvärdet i enlighet med en nuvärdesberäkning. Skogen värderades till 4,5 MSEK och eftersom skogen tidigare var värderad till 4 MSEK så bokförs en värdeökning om 0,5 MSEK.
Konto Benämning Debet Kredit
1297 Ack. uppskr. övriga mat. anlägg. 500 000
3977 Orealiserad värdeförändring skog 500 000
Exempel: bokföra nedskrivning av djur enligt ÅRL (bokslut)
En redovisningsenhet har beslutat att skriva ned värdet för djur med 20 000 SEK i samband med bokslutsarbetet och några tidigare nedskrivningar har inte redovisats avseende djur.
Konto Benämning Debet Kredit
1298 Ack. nedskrivningar på övr. anlägg. 20 000
7730 Nedskrivningar av maskiner och inventarier 20 000
Exempel: bokföra uppskrivning av djur enligt ÅRL (bokslut)
Ett aktiebolag har beslutat att skriva upp värdet djur med 10 000 SEK i samband med bokslutsarbetet och några tidigare uppskrivningar eller nedskrivningar har inte redovisats avseende djur.
Konto Benämning Debet Kredit
1297 Ack. uppskrivningar övr anlägg. 10 000
2085 Uppskrivningsfond 10 000
